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18.
IL VALORE FISCALE DEI FABBRICATI ERETTI IN DIRITTO DI SUPERFICIE

Il diritto di superficie consente di conferire la proprietà della costruzione ad un soggetto (superficiario) diverso dal proprietario del suolo (concedente) ossia attribuisce al superficiario la possibilità di mantenere e godere al di sopra o al di sotto del suolo altrui una costruzione (in genere per un tempo determinato) allo scadere del quale il diritto di superficie si estingue ed il proprietario del suolo diviene automaticamente e gratuitamente proprietario anche della costruzione.

LA NORMATIVA RELATIVA ALL'I.C.I.

L’articolo 2 del D.lgs. 30.12.1992 n. 504, allorchè definisce fabbricati ed aree, reca testualmente :
"per fabbricato si intende l’unità immobiliare iscritta o che deve essere iscritta nel Catasto Edilizio Urbano, considerandosi parte integrante del fabbricato l’area occupata dalla costruzione e quella che ne costruisce pertinenza."
La richiamata norma riguarda l’istituzione dell’I.C.I.

Al successivo articolo 3 - che individua i soggetti passivi dell’imposta ICI - al comma 2 è precisato :
"per gli immobili concessi in superficie, enfiteusi o locazione finanziaria soggetto passivo è il concedente con diritto di rivalsa, rispettivamente, sul superficiario, enfiteuta o locatario."
Ma successivamente il Ministero delle Finanze, con circolare del 14.06.1995 172/E, precisa che il soggetto passivo ICI è il proprietario dell’immobile oggetto di tassazione.
Nel caso di cooperativa edilizia che abbia edificato su suolo concesso in diritto di superficie dal Comune, si ritiene che la cooperativa sia proprietaria del fabbricato realizzato, precisando che "il secondo comma dell’art. 3, nei riflessi del diritto di superficie, è destinato ad operare, quindi, limitatamente al periodo in cui l’oggetto della tassazione ICI è rappresentato dal suolo, per cui obbligato al pagamento dell’imposta su di esso è il suo proprietario."

In altri termini il concedente (Comune) è soggetto passivo dell’I.C.I., per l’area di sua proprietà ; solo dalla data di costituzione del diritto di superficie fino alla data di ultimazione dei lavori di costruzione, il che equivale ad affermare che, ultimata la costruzione, il soggetto passivo è la cooperativa edilizia o l’assegnatario dell’appartamento realizzato o gli ulteriori eventuali aventi causa.

LA NORMATIVA RIGUARDANTE ALTRE IMPOSTE INDIRETTE

Per quanto riguarda le imposte di registro, ipotecaria e catastale e di successione, allorchè la normativa fa riferimento al valore dei fabbricati non si reperisce alcuna distinzione fra fabbricati eretti in diritto di superficie (e cioè il suolo è di proprietà di terzi) e fabbricati eretti invece su aree appartenenti allo stesso proprietario del fabbricato.

Come è noto l’imposta comunale sugli immobili viene corrisposta sulla base del "valore catastale" dei fabbricati urbani ottenuto moltiplicando per determinati coefficienti la rendita catastale attribuita al cespite sulla base della categoria e classe di appartenenza. Le altre imposte prima elencate trovano nel "valore catastale" degli immobili il limite per l’eventuale possibilità di accertamento degli Uffici ai fini delle imposte complementari relative.
Il valore così ottenuto (cosiddetto fiscale) riguarda l’immobile nella sua interezza, ossia comprende sia il valore dell’area di sedime e di pertinenza, sia il valore della costruzione vera e propria.

Una non irrilevante porzione dei fabbricati urbani - in particolare quelli che vennero costruiti nell’ambito di programmi di edilizia residenziale pubblica e che successivamente vennero assegnati ai soci delle cooperative costruttrici o agli ex inquilini assegnatari - sono però goduti in diritto di superficie, il che equivale a dire che gli attuali fruitori non sono pieni proprietari dei cespiti anzidetti, ma sono solo proprietari temporanei della costruzione, mentre il suolo, ossia l’area di sedime e di pertinenza su cui l’edificio è costruito, continua ad essere di proprietà di altri soggetti (in genere dei Comuni o degli Istituti per le case popolari), però è assoggettato al godimento temporaneo del superficiario.

E’ chiaro ed evidente che il valore di un edificio costruito in diritto di superficie è inferiore a quello di altro edificio identico in cui area e costruzione appartengono allo stesso soggetto.
L’entità di tale divario dipende :
- dalla durata residua del diritto di superficie ;
- dall’età del fabbricato e correlativamente dalla conseguente vetustà (variabile questa che la legislazione fiscale ignora) ;
- dal tasso di rendimento dell’immobile.
L’entità di tale divario può essere quantificata nella tabella che segue, necessariamente molto schematica e che non consente (volendo operare con precisione) interpolazioni lineari.
In linea di prima approssimazione la tabella può essere utilizzata per individuare il valore percentuale residuo dell’immobile, allorchè lo stesso è ancora godibile per "n" anni in diritto di superficie.
Tale percentuale potrebbe essere applicata alla rendita catastale rivalutata reperendo così l’imponibile da assoggettare alle predette imposte.

Si deve ricordare, in merito, che il saggio di rendimento degli immobili residenziali costruiti nell’ambito dei programmi di E.R.P. è molto contenuto, sia per le limitazioni inserite di solito nell’atto di assegnazione, che per le caratteristiche dei cespiti, loro ubicazione, normativa in materia di locazioni urbane, etc.
Come si nota, a saggi (netti) di rendimento bassi corrispondono divari maggiori fra i valori in raffronto . Il che equivale ad affermare che per la maggioranza dei cespiti rientranti nella fattispecie, con residua durata del diritto di superficie di 40-50 anni, il divario in discorso raggiunge a un di presso il 45%, e che di conseguenza vengono corrisposte imposte all’incirca dell’80% in più rispetto a quelle che dovrebbero esser versate.
Quanto sopra - si rilevi - senza tener conto della vetustà dell’edificio, secondo la regola fiscale generale (solo recentemente fatta oggetto di eccezione in sede di accertamento con adesione).

Al lume di quanto sin qui esposto, sembra evidente che sussista una disparità di trattamento per quanto riguarda l’ICI e le imposte di registro, ipotecarie e catastali e successione, fra i soggetti passivi proprietari di fabbricati eretti su suolo appartenente al soggetto stesso e soggetti passivi proprietari di fabbricati eretti in diritto di superficie.
E poiché l’individuazione del valore di un edificio eretto in diritto di superficie è piuttosto complessa, ancorchè reperibile in pubblicazioni specializzate (vedasi il "Manuale di estimo immobiliare", Milano Pirola 1997), è auspicabile che la normativa fiscale abbia finalmente ad affrontare il problema determinando, in funzione degli anni residui di godimento del diritto di superficie, un’equa riduzione della base imponibile per i fabbricati in discorso, disponendo altresì la restituzione delle imposte percette in più in passato, limitatamente al periodo di tempo per il quale non sia prescritto il diritto alla restituzione da parte del soggetto passivo.